PLAN PRACY MAGISTERSKIEJ
Wstęp
Rozdział I. Istota i zakres rachunkowości
1.1. Pojęcie rachunkowości
1.2. Funkcje i cele rachunkowości
1.3. Podmiot i przedmiot rachunkowości
Rozdział II. Polski system rachunkowości
2.1. Polskie regulacje prawne w zakresie rachunkowości
2.2. Podstawowe elementy sprawozdania finansowego
2.3. Zakres obowiązku badania sprawozdań finansowych
Rozdział III. Organizacyjno – prawne instrumenty regulacji rachunkowości i zawodu księgowego w Unii Europejskiej
3.1. Istota standaryzacji i harmonizacji rachunkowości
3.2. Charakterystyka organizacji zrzeszających księgowych w wybranych krajach
3.3. Regulacje w zakresie wykonywania zawodów księgowych w Unii Europejskiej
Rozdział IV. Istota nowego systemu rachunkowości Unii Europejskiej
4.1. System rachunkowości Unii Europejskiej
4.2. Rachunkowość memoriałowa ABAC
4.3. Odczytywanie rocznych sprawozdań finansowych
Zakończenie
Bibliografia
Spis rysunków i tabel
Wstęp
Rachunkowość jest jednym z podstawowych elementów infrastruktury informacyjnej gospodarki. Dostarcza informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostek, wynikach ich działalności oraz przepływach pieniężnych. Informacje te są wykorzystywane nie tylko przez kierownictwo przedsiębiorstwa, lecz również przez właścicieli, inwestorów, kredytodawców, kontrahentów, pracowników, organy administracji publicznej i instytucje nadzoru. Jakość systemu rachunkowości wpływa więc na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego, możliwość porównywania przedsiębiorstw, ocenę ryzyka inwestycyjnego oraz podejmowanie decyzji dotyczących alokacji kapitału.
Znaczenie rachunkowości wzrosło wraz z rozwojem międzynarodowych rynków finansowych i swobodnego przepływu kapitału. Przedsiębiorstwa coraz częściej prowadzą działalność w więcej niż jednym państwie, korzystają z finansowania zagranicznego, tworzą międzynarodowe grupy kapitałowe oraz pozyskują inwestorów na rynkach regulowanych. W takich warunkach sprawozdania sporządzane wyłącznie według odmiennych zasad krajowych mogą być trudne do porównania. Różnice dotyczą między innymi zasad wyceny aktywów i zobowiązań, ujmowania przychodów, tworzenia rezerw, prezentacji instrumentów finansowych, konsolidacji oraz zakresu ujawnianych informacji.
Odpowiedzią na te problemy są procesy harmonizacji i standaryzacji rachunkowości. Harmonizacja polega na zbliżaniu przepisów i ograniczaniu najważniejszych różnic pomiędzy krajowymi systemami przy jednoczesnym zachowaniu części ich odrębności. Standaryzacja oznacza natomiast stosowanie wspólnych zasad i standardów przez określoną grupę jednostek. Rozróżnienie obu procesów jest istotne dla zrozumienia europejskiego modelu regulacji. Unia Europejska nie zlikwidowała krajowych systemów rachunkowości i nie zastąpiła ich jednym kompletnym kodeksem obowiązującym identycznie wszystkie przedsiębiorstwa. Wyznacza jednak określone wymagania, które państwa członkowskie muszą uwzględniać w swoim prawie.
Z tego względu określenie „europejski system rachunkowości” wymaga doprecyzowania. W odniesieniu do przedsiębiorstw można mówić przede wszystkim o europejskich ramach regulacyjnych obejmujących dyrektywy dotyczące sprawozdań finansowych, unijne zasady stosowania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, przepisy dotyczące badania sprawozdań oraz regulacje odnoszące się do raportowania zrównoważonego rozwoju. Poszczególne państwa członkowskie zachowują natomiast własne ustawy, standardy i rozwiązania instytucjonalne. Polski system rachunkowości jest częścią tego wielopoziomowego układu.
Podstawowym unijnym aktem dotyczącym rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych określonych rodzajów przedsiębiorstw jest dyrektywa 2013/34/UE. Reguluje ona między innymi ogólne zasady sporządzania sprawozdań, ich podstawowe elementy, kategorie jednostek, konsolidację, sprawozdania z działalności, ujawnianie dokumentów oraz obowiązek badania określonych sprawozdań. Dyrektywa nie jest jednak bezpośrednio kompletnym systemem księgowym dla wszystkich przedsiębiorstw. Jej postanowienia wymagają wdrożenia do krajowych porządków prawnych, co pozostawia państwom członkowskim pewien zakres wyboru rozwiązań. ([dyrektywa 2013/34/UE](https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex%3A32013L0034))
Drugim istotnym elementem europejskich regulacji są Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Nie są one tworzone przez organy Unii Europejskiej, lecz przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Aby dany standard mógł być stosowany jako część prawa unijnego, musi przejść procedurę przyjęcia przez Unię. Należy zatem odróżnić standard opublikowany przez IASB od MSSF przyjętego do stosowania w UE. Różnica ta ma znaczenie praktyczne, ponieważ publikacja nowego standardu międzynarodowego nie oznacza automatycznie, że od tego samego momentu obowiązuje on przedsiębiorstwa europejskie.
Na podstawie rozporządzenia nr 1606/2002 spółki podlegające prawu państwa członkowskiego, których papiery wartościowe są dopuszczone do obrotu na unijnym rynku regulowanym, mają obowiązek sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych według MSSF przyjętych przez Unię Europejską. Państwa członkowskie mogą rozszerzać możliwość lub obowiązek stosowania tych standardów na inne sprawozdania i grupy jednostek. Rozwiązanie to ma zwiększać przejrzystość oraz porównywalność informacji przedstawianych uczestnikom europejskiego rynku kapitałowego. ([rozporządzenie nr 1606/2002](https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/ALL/?uri=celex%3A32002R1606), [Ministerstwo Finansów – MSSF przyjęte do stosowania w UE](https://www.gov.pl/web/finanse/rozporzadzenia-komisji-europejskiej-przyjmujace-okreslone-miedzynarodowe-standardy-rachunkowosci))
Polski system rachunkowości opiera się przede wszystkim na ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Ustawa określa między innymi zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, inwentaryzacji, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego, sporządzania sprawozdań finansowych, ich badania, składania i ogłaszania. Wyznacza również odpowiedzialność kierownika jednostki oraz zasady ochrony i przechowywania dokumentacji. Aktualny tekst jednolity ustawy został ogłoszony w 2026 roku, przy czym przy prowadzeniu badań należy uwzględnić także późniejsze nowelizacje i wskazać konkretną datę przyjętego stanu prawnego. ([tekst jednolity ustawy o rachunkowości](https://eli.gov.pl/eli/DU/2026/522/ogl/pol))
Uzupełnieniem przepisów ustawy są rozporządzenia wykonawcze, Krajowe Standardy Rachunkowości oraz stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy jednostka może stosować Krajowe Standardy Rachunkowości, natomiast przy braku odpowiedniego standardu krajowego może sięgać do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Powoduje to, że polski system nie jest całkowicie odizolowany od standardów międzynarodowych nawet w przypadku jednostek, które nie sporządzają całego sprawozdania według MSSF. ([Ministerstwo Finansów – Komitet Standardów Rachunkowości](https://www.gov.pl/web/finanse/komitet-standardow-rachunkowosci))
Podstawowym celem sprawozdawczości finansowej jest rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Realizacja tego celu wymaga stosowania takich zasad jak memoriał, współmierność przychodów i związanych z nimi kosztów, ostrożność, ciągłość, istotność i kontynuacja działalności. Zarówno polskie regulacje, jak i europejskie ramy sprawozdawczości zmierzają do zapewnienia wiarygodności informacji, chociaż mogą różnić się sposobem określania szczegółowych rozwiązań.
Polskie regulacje rachunkowości są tradycyjnie silnie powiązane z prawem stanowionym. Ustawa określa formę sprawozdania oraz liczne szczegółowe zasady ujmowania, wyceny i prezentacji. MSSF są natomiast powszechnie określane jako standardy w większym stopniu oparte na zasadach, których zastosowanie wymaga profesjonalnego osądu i rozbudowanych ujawnień. Nie należy jednak przedstawiać tego podziału jako całkowitego przeciwieństwa. Również ustawa o rachunkowości wymaga dokonywania szacunków i stosowania osądu, natomiast MSSF zawierają szczegółowe wymagania odnoszące się do wielu rodzajów transakcji.
Różnice między polskimi regulacjami a MSSF mogą dotyczyć między innymi zakresu stosowania wartości godziwej, sposobu rozliczania leasingu, ujęcia kosztów prac rozwojowych, wartości firmy, instrumentów finansowych, utraty wartości aktywów i prezentacji sprawozdania. Znaczenie tych różnic zależy od rodzaju jednostki oraz występujących w niej transakcji. Nie każda odmienność powoduje istotną zmianę wyniku finansowego. Dlatego porównanie powinno być prowadzone na podstawie konkretnych obszarów rachunkowości, a nie wyłącznie ogólnego zestawienia przepisów.
Szczególnym elementem systemu jest sprawozdanie finansowe. W polskich warunkach jego zakres zależy między innymi od rodzaju i wielkości jednostki oraz od tego, czy korzysta ona z przewidzianych uproszczeń. Co do zasady sprawozdanie może obejmować bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową, a w przypadku określonych jednostek również rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym. Jednostki mikro i małe mogą korzystać z uproszczeń, których celem jest zachowanie proporcji między potrzebami odbiorców informacji a kosztami sporządzania dokumentacji.
Współczesna harmonizacja nie polega więc na nakładaniu takich samych obowiązków na każdą jednostkę. Ważna jest zasada proporcjonalności, zgodnie z którą wymagania sprawozdawcze są zróżnicowane w zależności od wielkości i publicznego znaczenia przedsiębiorstwa. Podejście to ma szczególne znaczenie dla małych i średnich jednostek, dla których nadmiernie rozbudowane obowiązki mogłyby generować koszty niewspółmierne do użyteczności publikowanych informacji. Nowelizacja polskiej ustawy z 6 grudnia 2024 roku podniosła między innymi kryteria wielkości jednostek oraz progi związane z niektórymi obowiązkami rachunkowymi i badaniem sprawozdań. ([Ministerstwo Finansów – zmiany ustawy o rachunkowości](https://www.gov.pl/web/finanse/ustawa-csrd))
Wiarygodność sprawozdań finansowych jest wzmacniana przez ich badanie. Na poziomie unijnym podstawowe znaczenie ma dyrektywa 2006/43/WE dotycząca badań ustawowych rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych. W przypadku jednostek zainteresowania publicznego dodatkowe wymagania wynikają z rozporządzenia nr 537/2014. Regulacje te dotyczą między innymi kwalifikacji biegłych rewidentów, niezależności, jakości badania, organizacji firm audytorskich i nadzoru publicznego. W Polsce zostały one powiązane z przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich i nadzorze publicznym. ([dyrektywa 2006/43/WE](https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/ALL/?uri=celex%3A02006L0043-20240109), [rozporządzenie nr 537/2014](https://eur-lex.europa.eu/eli/reg/2014/537/2024-01-09/eng))
W analizie zawodu księgowego trzeba odróżnić działalność księgowych od wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Państwa członkowskie zachowują znaczną swobodę w regulowaniu usługowego prowadzenia ksiąg i działalności księgowych, natomiast zawód biegłego rewidenta oraz badania ustawowe podlegają daleko idącej harmonizacji unijnej. Z tego względu porównywanie organizacji zrzeszających księgowych w wybranych krajach powinno zostać poprzedzone określeniem, czy badanie dotyczy księgowych, doradców rachunkowych, biegłych rewidentów, czy wszystkich tych grup.
Kolejnym kierunkiem zmian jest cyfryzacja rachunkowości i sprawozdawczości. Polskie jednostki sporządzają sprawozdania finansowe w postaci elektronicznej, natomiast emitenci, których papiery wartościowe są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, podlegają wymaganiom dotyczącym jednolitego europejskiego formatu raportowania. Elektroniczne formaty mają ułatwiać automatyczne przetwarzanie, porównywanie i analizowanie danych. Nie zmieniają one jednak samych zasad uznawania i wyceny zdarzeń gospodarczych, dlatego należy odróżnić cyfrową formę sprawozdania od merytorycznych podstaw jego sporządzenia.
Zakres sprawozdawczości przedsiębiorstw został ponadto rozszerzony o informacje dotyczące zrównoważonego rozwoju. Dyrektywa CSRD zmieniła dyrektywę o rachunkowości, wprowadzając wymagania odnoszące się do przedstawiania informacji środowiskowych, społecznych i związanych z ładem korporacyjnym. Polska wdrożyła te regulacje ustawą z 6 grudnia 2024 roku. Zakres i terminy obowiązków podlegają jednak dalszym zmianom na poziomie unijnym i krajowym, dlatego w pracy należy wskazać datę aktualności analizy. ([dyrektywa CSRD](https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=consolidation%3A2022L2464%2F20260318_0020010), [polska ustawa wdrażająca CSRD](https://eli.gov.pl/api/acts/DU/2024/1863/text.html))
Odrębnym zagadnieniem jest rachunkowość samych instytucji Unii Europejskiej. Komisja Europejska sporządza skonsolidowane roczne sprawozdania obejmujące instytucje i agencje unijne, wykorzystując rachunkowość memoriałową opartą na zasadach wywodzących się z międzynarodowych standardów sektora publicznego. System ten służy rozliczaniu aktywów, zobowiązań, dochodów i wydatków budżetu Unii. Nie może być jednak traktowany jako system rachunkowości obowiązujący przedsiębiorstwa działające w państwach członkowskich. ([Komisja Europejska – roczne sprawozdania finansowe UE](https://commission.europa.eu/strategy-and-policy/eu-budget/how-it-works/annual-lifecycle/assessment/annual-accounts-and-reports_en))
Dotychczas używane określenie ABAC odnosiło się do systemu informatycznego i modelu rachunkowości stosowanego przez Komisję Europejską. Od 1 stycznia 2025 roku Komisja wykorzystuje jako centralny system finansowy rozwiązanie SUMMA, podczas gdy ABAC pozostaje czasowo używany przez część podmiotów zewnętrznych. Opisywanie ABAC jako „nowego systemu rachunkowości Unii Europejskiej” jest zatem nieaktualne. Ponadto zagadnienie to należy do rachunkowości sektora publicznego i budżetu UE, a nie do porównania regulacji rachunkowości przedsiębiorstw. ([Komisja Europejska – przejście z ABAC do SUMMA](https://commission.europa.eu/document/download/2230f5f6-9b83-45f3-b591-3b9258559a34_en?filename=lef_baf_privacy_notice-en.pdf.pdf))
Przedmiotem niniejszej pracy są europejskie ramy regulacji rachunkowości przedsiębiorstw oraz ich wpływ na kształt polskiego systemu rachunkowości. Głównym celem pracy jest określenie stopnia zgodności polskich rozwiązań z prawem Unii Europejskiej oraz zidentyfikowanie najważniejszych podobieństw i różnic między ustawą o rachunkowości a MSSF przyjętymi do stosowania w UE. Celem dodatkowym jest ocena znaczenia harmonizacji dla porównywalności sprawozdań, bezpieczeństwa obrotu oraz funkcjonowania przedsiębiorstw na wspólnym rynku.
Główny problem badawczy został sformułowany w postaci pytania: w jaki sposób europejskie regulacje wpłynęły na konstrukcję i funkcjonowanie polskiego systemu rachunkowości? Problemy szczegółowe dotyczą zakresu harmonizacji, zasad stosowania MSSF, różnic w wycenie i prezentacji wybranych kategorii sprawozdawczych, obowiązku badania sprawozdań oraz kosztów i korzyści wynikających z dostosowania do wymagań europejskich.
W pracy przyjęto hipotezę, że członkostwo Polski w Unii Europejskiej doprowadziło do daleko idącej harmonizacji regulacji sprawozdawczych i audytowych, ale nie zlikwidowało odrębności polskiego systemu rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nadal pozostaje podstawowym źródłem zasad dla większości krajowych jednostek, podczas gdy MSSF przyjęte przez UE mają podstawowe znaczenie przede wszystkim dla określonych uczestników rynku kapitałowego i grup kapitałowych.
Do realizacji celu pracy wykorzystane zostaną analiza aktów prawnych, metoda porównawcza oraz analiza literatury przedmiotu. Porównanie powinno obejmować wybrane, jasno określone obszary, na przykład zakres sprawozdania finansowego, zasady wyceny, leasing, instrumenty finansowe, utratę wartości aktywów, konsolidację oraz ujawnianie informacji. Stan prawny zostanie określony na konkretny dzień, ponieważ zarówno przepisy polskie, jak i regulacje unijne podlegają systematycznym zmianom.
Pierwszy rozdział pracy będzie poświęcony pojęciu, funkcjom i zasadom rachunkowości. W rozdziale drugim przedstawione zostaną podstawy prawne oraz najważniejsze elementy polskiego systemu rachunkowości. Rozdział trzeci obejmie unijne źródła harmonizacji, zasady stosowania MSSF, regulacje dotyczące audytu oraz rolę instytucji uczestniczących w procesie stanowienia standardów. W rozdziale czwartym zostanie przeprowadzona właściwa analiza porównawcza polskich regulacji i MSSF przyjętych przez Unię Europejską, a także ocena praktycznych skutków występujących różnic.
Podjęcie tematu jest uzasadnione znaczeniem porównywalnej i wiarygodnej informacji finansowej dla funkcjonowania wspólnego rynku. Odpowiednio skonstruowany system rachunkowości powinien zapewniać równowagę między potrzebami inwestorów i innych odbiorców informacji a kosztami ponoszonymi przez przedsiębiorstwa. Analiza relacji między regulacjami europejskimi a polskimi pozwala ocenić, w jakim zakresie cel ten jest realizowany oraz jakie kierunki dalszych zmian mogą sprzyjać zwiększaniu przejrzystości i użyteczności sprawozdań finansowych.
Rozdział IV proponuję zastąpić następującym:
**Rozdział IV. Analiza porównawcza polskich regulacji rachunkowości i MSSF przyjętych przez Unię Europejską**
4.1. Zakres stosowania ustawy o rachunkowości i MSSF
4.2. Porównanie zasad ujmowania i wyceny wybranych składników sprawozdania
4.3. Różnice w prezentacji i zakresie ujawnień
4.4. Wpływ różnic na porównywalność i użyteczność informacji finansowych
Jeżeli ABAC ma pozostać głównym przedmiotem analizy, konieczna byłaby zmiana tematu na rachunkowość sektora publicznego, np. „System rachunkowości instytucji Unii Europejskiej a rachunkowość sektora publicznego w Polsce”.