PLAN PRACY MAGISTERSKIEJ
TEMAT
Ulgi i zwolnienia podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w polskim systemie podatkowym
Wstęp
Rozdział I. Zagadnienia ogólne podatków
1.1. Rys historyczny podatków
1.2. Pojęcie podatku i jego konstrukcja
1.3. Zasady podatkowe
1.4. Funkcje podatków
1.5. Klasyfikacje podatków
Rozdział II. Ogólna charakterystyka podatku dochodowego od osób prawnych
2.1. Podstawa prawna
2.2. Podmiot podatku
2.3. Przedmiot podatku
2.4. Podstawa opodatkowania
2.5. Skala i stawki podatkowe
Rozdział III. Ulgi i zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych
3.1. Pojęcie ulgi i zwolnienia w doktrynie podatkowej
3.2. Zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych
3.2.1. Zwolnienia podmiotowe
3.2.2. Zwolnienia przedmiotowe
3.3. Ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych
Rozdział IV. Preferencyjne traktowanie dochodów osób prawnych w latach 2018-2020
4.1. Dochody budżetu państwa w latach 2018-2020
4.2. Dochody budżetu państwa z podatków w latach 2018-2020
4.3. Wpływy do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2018-2020
4.4. Odliczenia ulg podatkowych z CIT w latach 2018-2020
Zakończenie
Bibliografia
Spis rysunków
Spis tabel
Wstęp
Rozdział I skupia się na ogólnych zagadnieniach podatkowych. Opisuje rys historyczny podatków, pojęcie podatku i jego konstrukcję, zasady podatkowe, funkcje podatków oraz różne klasyfikacje podatków.
Rozdział II dostarcza ogólnej charakterystyki podatku dochodowego od osób prawnych. Zawiera informacje na temat podstawy prawnej, podmiotu i przedmiotu podatku, podstawy opodatkowania oraz skali i stawek podatkowych.
Rozdział III jest poświęcony ulgom i zwolnieniom w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście omówione zostaną pojęcie ulgi i zwolnienia w doktrynie podatkowej, różne rodzaje zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych oraz ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozdział IV koncentruje się na preferencyjnym traktowaniu dochodów osób prawnych w latach 2018-2020. Zawiera informacje na temat dochodów budżetu państwa w latach 2018-2020, dochodów budżetu państwa z podatków w latach 2018-2020, wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2018-2020 oraz odliczeń ulg podatkowych z CIT w latach 2018-2020.
Zakończenie pracy zawiera podsumowanie omówionych zagadnień i wnioski dotyczące ulg i zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych w polskim systemie podatkowym.
Bibliografia będzie zawierać zestawienie źródeł wykorzystanych do napisania pracy.
Podatek dochodowy od osób prawnych jest źródłem dochodów publicznych, ale jego konstrukcja służy również kształtowaniu zachowań gospodarczych i realizacji celów społecznych. Ustawodawca może pozostawić określone dochody poza opodatkowaniem, dopuścić odliczenie wydatku, zastosować preferencyjną stawkę lub odroczyć moment powstania ciężaru. Każde takie rozwiązanie zmienia rozkład obciążeń między podatnikami oraz wpływa na wielkość dochodów budżetowych. Ulgi i zwolnienia nie są zatem wyłącznie technicznym dodatkiem do podatku. Stanowią element polityki publicznej, którego zasadność wymaga oceny według celu, kosztu, dostępności oraz zgodności z zasadami systemu podatkowego.
Punktem odniesienia jest normatywny model CIT. Dopiero po ustaleniu podatnika, przedmiotu, dochodu, kosztów, stawki i momentu rozliczenia można wskazać, które rozwiązanie ma charakter preferencji. Nie każde zróżnicowanie jest ulgą, ponieważ część odmienności wynika z samej logiki podatku albo z konieczności prawidłowego ustalenia dochodu. Koszt uzyskania przychodu nie staje się preferencją tylko dlatego, że pomniejsza przychód. Z kolei odliczenie wykraczające poza zwykłe rozpoznanie kosztu może celowo zwiększać korzyść i zachęcać do określonej działalności. Granica zależy od przyjętego systemu odniesienia.
Nazwa podatku może sugerować, że podatnikami są wszystkie i tylko osoby prawne. W rzeczywistości zakres podmiotowy jest bardziej złożony: niektóre osoby prawne korzystają ze zwolnienia, a określone jednostki organizacyjne pozbawione osobowości mogą podlegać CIT. Możliwe są także szczególne formy wspólnego rozliczenia albo opodatkowania zależnego od spełnienia dodatkowych warunków. Analiza podmiotu nie może ograniczyć się do definicji z prawa cywilnego. Powinna odtworzyć autonomiczne reguły ustawy podatkowej obowiązujące w badanym roku.
Zwolnienie podatkowe wyłącza z opodatkowania wskazany podmiot albo określony rodzaj dochodu, mimo że w zwykłym modelu mieściłby się w zakresie podatku. Zwolnienie podmiotowe odnosi się do statusu podatnika, natomiast przedmiotowe do źródła, przeznaczenia lub charakteru dochodu. Ulga działa zwykle na innym etapie konstrukcji: pozwala pomniejszyć podstawę, sam podatek albo w określony sposób rozliczyć kwalifikowany wydatek. Obok nich występują wyłączenia, odliczenia, preferencyjne stawki, kredyty i odroczenia. Używanie jednego określenia dla wszystkich instrumentów zaciera mechanizm oraz utrudnia obliczenie skutków.
Rozróżnienie ma znaczenie praktyczne. Podmiot zwolniony ze względu na swoją kategorię znajduje się w innej sytuacji niż podatnik realizujący dochód zwolniony pod warunkiem przeznaczenia go na cel statutowy. Odliczenie wydatku wymaga jego poniesienia i dokumentacji, podczas gdy obniżona stawka może zależeć od cech podatnika, przychodu lub rodzaju dochodu. Niektóre preferencje oddziałują przed wykazaniem dochodu, inne dopiero po jego ustaleniu. Ta sama nominalna korzyść może również wpływać inaczej na płynność, ryzyko kontroli i decyzje inwestycyjne.
Preferencja podatkowa jest odstępstwem od przyjętego standardu opodatkowania, prowadzącym do zmniejszenia zobowiązania określonej grupy lub rodzaju aktywności. Taka definicja zawsze zawiera wybór modelu bazowego. Jeżeli za standard uzna się jednolitą stawkę od szeroko ujętego dochodu, katalog preferencji będzie większy niż w modelu, w którym część zróżnicowań uznaje się za cechę konstrukcyjną. W pracy należy jawnie określić, z jakiego katalogu i metodologii korzysta analiza. Bez tego porównanie wartości ulg w czasie może opierać się na zmieniającej się klasyfikacji, a nie realnej zmianie polityki.
Zasada legalizmu podatkowego wymaga, by istotne elementy ciężaru oraz zwolnienia były oparte na ustawie. Preferencja nie może wynikać wyłącznie z uznaniowej praktyki organu, ponieważ podatnicy powinni móc przewidzieć skutki działania. Równie ważna jest określoność warunków, zwłaszcza gdy ulga dotyczy wieloletniego projektu inwestycyjnego. Częste zmiany, przepisy przejściowe i niejasne definicje zwiększają koszt zgodności oraz ryzyko, że korzyść zostanie utracona po poniesieniu wydatku. Stabilność nie oznacza zakazu reform, lecz wymaga odpowiedniego vacatio legis i czytelnych reguł przejścia.
Z perspektywy równości podatkowej podobne podmioty powinny być traktowane podobnie, a różnicowanie wymaga racjonalnego uzasadnienia. Ulga kierowana do przedsiębiorstw prowadzących działalność badawczo-rozwojową może służyć ograniczeniu niedostatecznych inwestycji w wiedzę, której efekty wykraczają poza jedną firmę. Zwolnienie dochodów podmiotu realizującego zadania publiczne może być uzasadnione funkcją i przeznaczeniem środków. Sama deklaracja celu nie rozstrzyga jednak, czy zakres preferencji jest proporcjonalny, czy nie faworyzuje przypadkowo wybranej formy prawnej i czy podobnego rezultatu nie dałoby się osiągnąć prostszym instrumentem wydatkowym.
Preferencje realizują funkcję stymulacyjną, gdy zmieniają decyzje podatnika. Jeżeli przedsiębiorstwo poniosłoby identyczny wydatek bez ulgi, budżet finansuje działalność, która nie jest dodatkowym efektem zachęty. Zjawisko to określa się problemem braku dodatkowości. Nie oznacza ono, że każda korzyść dla istniejącej aktywności jest bezwartościowa; instrument może wzmacniać płynność albo utrzymanie inwestycji. Ocena powinna jednak odróżniać cel wsparcia od samego faktu wykorzystania odliczenia. Wysoka liczba beneficjentów nie dowodzi skuteczności, podobnie jak mała nie musi jej wykluczać.
Koszt preferencji bywa przedstawiany jako utracony dochód podatkowy. Jest to oszacowanie różnicy między podatkiem według modelu bazowego a podatkiem po zastosowaniu rozwiązania, zwykle przy założeniu niezmienionego zachowania podatników. Nie jest to kwota, którą budżet na pewno otrzymałby po likwidacji ulgi. Podatnicy mogliby ograniczyć inwestycje, zmienić formę działalności, przenieść aktywność albo wykorzystać inne rozwiązanie. Metoda utraconych wpływów jest potrzebna do porównania skali, ale nie zastępuje dynamicznej analizy skutków.
Wartość odliczeń wykazana w zeznaniach również nie jest tożsama z kosztem budżetowym. Odliczenie od podstawy należy pomnożyć przez właściwą stawkę, uwzględnić limit, dochód i możliwość przeniesienia niewykorzystanej kwoty. Podatnik wykazujący stratę może nie uzyskać bieżącej korzyści, choć poniósł kwalifikowany wydatek. Zwolnienie dochodu oddziałuje inaczej niż ulga, a obniżona stawka wymaga porównania z właściwą stawką standardową. Rozdział empiryczny powinien konsekwentnie wskazywać, czy prezentuje podstawę, odliczenie, podatek czy szacowaną wartość preferencji.
Okres 2018–2020 jest interesujący z powodu zmian w systemie i gwałtownej różnicy warunków gospodarczych w ostatnim roku. Dane za 2020 rok odzwierciedlają wpływ pandemii na przychody, koszty, straty, inwestycje i działania osłonowe. Nie powinny być interpretowane jako zwykła kontynuacja trendu z dwóch poprzednich lat. Jednocześnie trzyletni okres jest zbyt krótki, aby formułować mocne wnioski o trwałej skuteczności zachęty inwestycyjnej. Pozwala natomiast zbadać strukturę i kierunek zmian oraz wskazać pytania wymagające dłuższej obserwacji.
Analiza prawna musi korzystać z brzmienia przepisów właściwego dla każdego badanego roku. Tekst ustawy obowiązujący obecnie może zawierać ulgi, limity i definicje, których nie było w latach 2018–2020, albo przedstawiać zmienione warunki wcześniejszego instrumentu. Szczególne znaczenie mają przepisy przejściowe oraz rok podatkowy niepokrywający się z kalendarzowym. Wprowadzenie późniejszego rozwiązania do opisu wcześniejszych rozliczeń prowadziłoby do anachronizmu. Każda tabela powinna wskazywać okres, jednostkę i podstawę kwalifikacji.
Dochody budżetu państwa można analizować według ujęcia kasowego, natomiast dane z zeznań pokazują rozliczenia podatników za określony rok. Wpłata zaliczki, rozliczenie roczne, zwrot i korekta mogą przypadać na różne okresy. Porównanie wpływów budżetowych z wartością ulg wymaga zatem ujednolicenia czasu lub wyjaśnienia różnic. Zmiana wpływów CIT nie wynika wyłącznie z preferencji. Oddziałują na nią zyski przedsiębiorstw, stawki, straty z lat ubiegłych, ceny, kontrola, struktura gospodarki i jednorazowe rozliczenia dużych podmiotów.
Udział CIT w dochodach podatkowych nie powinien być traktowany jako miara jakości systemu. Wysoki udział może wynikać z dobrej koniunktury i rentowności przedsiębiorstw, a niski z kryzysu, zmian stawek lub konstrukcji innych podatków. Podobnie wzrost nominalnych wpływów wymaga odniesienia do inflacji, produktu krajowego i bazy podatkowej. Rozdział czwarty powinien prowadzić od ogólnych dochodów budżetu do wpływów CIT, a następnie do wartości wybranych preferencji, zachowując świadomość, że zależności nie dowodzą prostego związku przyczynowego.
Stawka ustawowa nie opisuje rzeczywistego obciążenia przedsiębiorstwa. Efektywna stopa może uwzględniać podstawę po odliczeniach, zwolnione dochody i podatek, ale jej konstrukcja zależy od celu analizy. Relacja podatku należnego do dochodu podatkowego odpowiada na inne pytanie niż relacja podatku do wyniku rachunkowego. Porównanie podmiotów wymaga także uwzględnienia strat i specyfiki branż. Średnia może ukrywać silne zróżnicowanie między dużymi grupami, małymi spółkami, podmiotami zwolnionymi i firmami korzystającymi z jednej specjalistycznej ulgi.
Ocena ulgi powinna obejmować skuteczność, efektywność, sprawiedliwość, prostotę i odporność na nadużycia. Skuteczność oznacza realizację celu, efektywność relację efektu do kosztu, a sprawiedliwość rozkład korzyści między podatnikami. Prosty instrument jest dostępniejszy dla mniejszych podmiotów, które nie mają rozbudowanych działów podatkowych. Odporność na nadużycia wymaga precyzyjnych warunków, ale nadmierna dokumentacja może zniechęcić prawidłowych beneficjentów. Projektowanie preferencji jest więc poszukiwaniem równowagi, nie maksymalizacją jednego kryterium.
Koszty zgodności stanowią ukryty element preferencji. Przedsiębiorstwo musi zidentyfikować uprawnienie, wyodrębnić koszty, prowadzić ewidencję, uzyskać interpretację lub opinię i przygotować się do kontroli. Jeżeli koszt obsługi jest wysoki, instrument staje się dostępny głównie dla dużych podmiotów, nawet gdy formalnie obejmuje wszystkich. Niepewność co do kwalifikacji może skłonić ostrożną firmę do rezygnacji, podczas gdy bardziej skłonna do ryzyka skorzysta. Dane o wykorzystaniu mierzą zatem również zdolność administracyjną podatników.
Preferencje CIT muszą pozostawać w relacji z prawem Unii Europejskiej, w szczególności zasadami pomocy państwa, swobodami rynku i przeciwdziałaniem szkodliwej konkurencji podatkowej. Selektywna korzyść finansowana przez państwo może wymagać oceny innej niż ogólne rozwiązanie dostępne na równych warunkach. Nie oznacza to, że każda ulga jest niedozwoloną pomocą. Konieczna jest analiza beneficjentów, selektywności, celu i podstawy prawnej. W pracy wystarczy wskazać ten wymiar tam, gdzie dotyczy badanego instrumentu, bez zamieniania całego opracowania w analizę prawa pomocy publicznej.
Ryzyko unikania opodatkowania pojawia się, gdy preferencyjnie traktowana działalność lub dochód może zostać sztucznie wyodrębniony z działalności standardowej. Ustawodawca stosuje definicje, limity, warunki substancji, obowiązki ewidencyjne i klauzule przeciwdziałające nadużyciom. Środki te powinny być proporcjonalne i nie mogą tworzyć domniemania nieuczciwości każdego beneficjenta. Szczególnie istotne jest odróżnienie legalnego skorzystania z celu ulgi od konstrukcji spełniającej literalne warunki, ale sprzecznej z jej funkcją.
Metoda badawcza powinna połączyć analizę dogmatycznoprawną z analizą danych zastanych. Pierwsza pozwoli sklasyfikować instrumenty i odtworzyć warunki w każdym roku. Druga wykorzysta sprawozdania budżetowe, informacje z rozliczeń CIT i raporty o preferencjach. Dla kilku najważniejszych ulg można zbudować matrycę obejmującą cel, beneficjenta, mechanizm, wartość, liczbę korzystających i ryzyka. Ograniczeniem pozostanie brak danych pozwalających przypisać zmianę zachowania konkretnie do ulgi; powinno to zostać jawnie wskazane.
Celem pracy jest ustalenie, jakie miejsce zajmowały ulgi i zwolnienia w konstrukcji polskiego CIT w latach 2018–2020 oraz jak ich wykorzystanie odnosiło się do dochodów budżetowych i deklarowanych celów polityki. Główny problem badawczy dotyczy tego, czy dostępne dane pozwalają ocenić preferencje jedynie pod względem kosztu fiskalnego, czy również efektu gospodarczego. Praca ma też wyjaśnić, dlaczego zmniejszenie podatku nie jest automatycznie dowodem ani skutecznej zachęty, ani nieuzasadnionego przywileju.
Pierwszy rozdział przedstawi funkcje i zasady podatków, koncentrując się na kryteriach oceny odstępstw. Drugi zrekonstruuje podmiot, przedmiot, podstawę i stawki CIT w badanym okresie. Trzeci uporządkuje zwolnienia podmiotowe, przedmiotowe oraz ulgi według ich mechanizmu i celu. Czwarty zestawi dane budżetowe i podatkowe z lat 2018–2020, zachowując różnice metodologiczne. Taki układ pozwoli przejść od konstrukcji normatywnej do ostrożnej oceny empirycznej, zamiast ograniczyć pracę do katalogu przepisów i tabel.